NOTA A SENTENZA
Corte di Cassazione, penale, sez. III, sentenza del 14/02/2020 (ud. 14/02/2020, dep. 19/06/2020) n.18575
Corrado Spriveri[1]
Estratto: “Il delitto di dichiarazione infedele sussiste anche qualora l’evasione di imposta riguardi redditi di derivazione illecita, salvo che i relativi proventi siano stati assoggettati alla misura cautelare del sequestro preventivo, ovvero alla confisca penale, nel medesimo periodo d’imposta in cui si è verificato il presupposto impositivo, dal momento che solo in tale ipotesi i provvedimenti ablatori determinano, in relazione al principio della capacità contributiva di cui all’art.53 della Costituzione, una riduzione del reddito imponibile”
La Suprema Corte con la sentenza in commento[2] ha ritenuto inammissibile il ricorso proposto dal ricorrente affermando che la fattispecie delittuosa di “Dichiarazione infedele”, ex art.4 decreto legislativo n.74 del 2000[3], sussiste anche nel caso in cui l’evasione d’imposta riguardi redditi di derivazione illecita,salvo che i relativi proventi siano stati assoggettati alla misura cautelare del sequestro preventivo, ovvero alla confisca penale, nel medesimo periodo d’imposta in cui si è verificato il presupposto impositivo, nella considerazione che solo in tale ipotesi i provvedimenti ablatori determinano, in relazione al principio della capacità contributiva[4], una riduzione del reddito imponibile.
La difesa dell’imputato ritiene, invece, che la Corte d’appello non avrebbe considerato che l’art.36, comma 34-bis del decreto legge n.223 del 2006, ha ampliato la nozione di “reddito diverso” di cui all’art.14, comma 4 della legge n.537 del 1993, ricomprendendovi i proventi derivanti da illecito, ma ha lasciato inalterata la restante disciplina del citato comma 4, che contempla, quale presupposto della sottoposizione ad imposta dei redditi diversi provenienti da illecito, che gli stessi non siano stati sottoposti a sequestro o a confisca penale[5].
Ora, poiché il reddito indebitamente percepito dal ricorrente è stato oggetto di sequestro e di confisca penale mancherebbe, secondo la difesa dell’imputato, il presupposto per la tassazione del reddito stesso come proveniente da delitto e non sussisterebbe, di conseguenza, il reato fiscale.
Secondo la Suprema Corte[6], invece, fermo restando che a mente dell’art.14, comma 4 della legge n.537/1993, potrà ritenersi integrato il reato di “dichiarazione infedele”, ex art.4 d.lgs. n.74/2000, qualora l’evasione di imposta riguardi redditi di derivazione illecita; la seconda parte del citato articolo individua una condizione negativa di imponibilità nell’ipotesi di spossessamento dei proventi illeciti che avvenga per effetto di sequestro o confisca penale.
Invero, secondo il Supremo Collegio la non imponibilità dei redditi di derivazione illecita è subordinata alla circostanza che il provvedimento ablatorio sia intervenuto nello stesso periodo di imposta cui il provento si riferisce.
In altri termini, il sequestro e la confisca dei proventi sono opponibili al fisco purché intervengano nel medesimo periodo in cui si è verificato il presupposto imponibile, dal momento che solo in questa ipotesi detti provvedimenti determinano, dal punto di vista fiscale e in relazione al principio della capacità contributiva di cui all’art.53 della Costituzione, una riduzione del reddito.
Viceversa, il sequestro o confisca penale non assumono alcuna rilevanza qualora siano disposti, come nel caso di specie, contestualmente alla sentenza di condanna di primo grado, come ulteriore conseguenza sanzionatoria della fattispecie delittuosa di “dichiarazione infedele” imposta, ai sensi dell’art.12-bis del decreto legislativo n.74/2000[7], a notevole distanza di tempo dalla consumazione del reato.
IL CASO:
Con sentenza del 17 luglio 2017, il Tribunale di Genova ha condannato l’imputato alla pena – condizionalmente sospesa – di mesi dieci di reclusione, per il reato di cui al D.Lgs. n.74 del 2000, art.4, per avere omesso di indicare, nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno 2011, elementi attivi di reddito pari a Euro 1.301.704,00 provenienti dai delitti di cui all’art.646 c.p. ai danni del partito “(OMISSIS)”, con un’imposta IRPEF evasa di Euro 559.732,00, disponendo la confisca per equivalente fino alla concorrenza dell’ammontare dell’imposta evasa.
Con sentenza del 15 febbraio 2019, la Corte d’appello di Genova, in parziale riforma della sentenza emessa dal Tribunale, rideterminando in Euro 649.787,67 gli elementi attivi di reddito e in Euro 279.408,70 l’imposta IRPEF evasa, ha ridotto a tale somma la confisca disposta con la precedente sentenza e a nove mesi di reclusione la pena inflitta all’imputato.
Avverso la sentenza della Corte d’appello l’imputato, tramite il difensore, ha proposto ricorso per cassazione, chiedendone l’annullamento.
Con una prima doglianza, si deducono la violazione del D.L. n. 223 del 2006, art. 36, comma 34-bis e L. n.537 del 1993, art.14, nonché vizi di motivazione relativamente alla determinazione del reddito imponibile.
A parere della difesa, la Corte d’appello non avrebbe considerato che il D.L. n.223 del 2006, art. 36, comma 34-bis, ha ampliato la nozione di “reddito diverso” di cui alla L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4, ricomprendendovi i proventi derivanti da illecito, ma ha lasciato inalterata la restante disciplina del citato comma 4, che contempla, come presupposto della sottoposizione ad imposta dei redditi diversi provenienti da illecito, che gli stessi non siano stati sottoposti a sequestro o a confisca penale.
Nel caso di specie, dal momento che il reddito indebitamente percepito dall’imputato è stato oggetto di sequestro e di confisca, mancherebbe il presupposto per la tassazione del reddito stesso come proveniente da delitto e non sussisterebbe, di conseguenza, il reato fiscale.
Con un secondo motivo di ricorso, si lamentano la violazione dell’art.522 c.p.p. e il vizio di motivazione con riferimento alla provenienza della somma oggetto dell’imputazione, in quanto il giudice di secondo grado avrebbe eluso l’argomentazione difensiva, volta a evidenziare la mancanza di prova della condotta di appropriazione indebita, e avrebbe violato il principio di correlazione tra accusa e sentenza, nella parte in cui ha affermato che l’eventuale esclusione della provenienza delittuosa delle somme oggetto di evasione fiscale non ostacola la configurazione del reato di dichiarazione infedele.
La decisione sarebbe altresì contraddittoria dal momento che il giudice, dopo avere formulato tale dichiarazione di principio, avrebbe dato per presupposta l’illecita provenienza delle somme di denaro percepite dall’imputato, riconducendole alla categoria di “redditi diversi”, piuttosto che verificarne in concreto la natura e i limiti di assoggettabilità a imposizione fiscale.
In terzo luogo, si deducono la violazione di legge in ordine alla determinazione dell’aliquota applicabile al reddito oggetto di evasione fiscale e il vizio di motivazione, dal momento che i giudici di secondo grado, piuttosto che applicare l’aliquota reale, corrispondente a quella che il contribuente avrebbe pagato ove il reddito fosse stato ricompreso nella dichiarazione, si sarebbero limitati ad applicare la percentuale di tassazione prevista dallo scaglione di reddito più alto (il 43%).
Inoltre – sostiene la difesa – andrebbero scorporate dall’importo complessivo presuntivamente evaso dall’imputato, le seguenti somme di denaro, non oggetto di condotte appropriative da parte dello stesso: a) Euro 60.000,00 come pagamento dell’avv. Scovazzi, avendo quest’ultimo percepito la diversa somma di Euro 6.000,00; b) Euro 51.000,00, non oggetto della dichiarazione dei redditi relativa all’anno 2011 perché in realtà riferiti all’anno 2010; c) Euro 100.000,00, impiegati per un investimento del partito e già riconsegnati. Cosicché, tenendo conto di tali detrazioni e applicando l’aliquota reale, l’ammontare dell’imposta evasa dal contribuente sarebbe stato al di sotto della soglia di punibilità di Euro 150.000,00 prevista dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4, comma 1, lett. a).
Con una quarta doglianza, si lamentano la violazione di legge in relazione al calcolo del reddito imponibile e il vizio di motivazione, sul rilievo che la totale inattendibilità dei documenti contabili denunciata dalla difesa con l’atto di appello – e dimostrata dall’anomala presenza nella cassa del partito di un saldo negativo di Euro 327.789,00 – impediva di avere contezza delle somme oggetto di appropriazione indebita tassabili, secondo la normativa fiscale, quali redditi diversi. Inoltre, sarebbe stata pretermessa dalla Corte d’appello la circostanza emersa negli accertamenti peritali di C. e M. relativa all’esistenza in cassa di un saldo positivo di Euro 338.000,00, che avrebbe imposto, in ogni caso, di procedere nuovamente al calcolo degli importi oggetto di appropriazione indebita. Per la difesa, infatti, scomputando tale somma dall’ammontare ritenuto oggetto di illecita appropriazione (Euro 649.787,67) e applicando al ricavato il coefficiente del 43%, l’importo evaso (Euro 134.068,69) risulterebbe inferiore alla soglia di punibilità di cui al D.Lgs. n.74 del 2000, art. 4, e ciò non consentirebbe di configurare l’illecito penale.
MOTIVI DELLA DECISIONE:
Il ricorso è inammissibile, risultando le censure sollevate in parte generiche e in parte manifestamente infondate. Il primo motivo, con il quale si deduce l’impossibilità di sottoporre a tassazione, ai sensi della L. n.537 del 1993, art. 14, comma 4, il reddito che sia stato confiscato o sequestrato, è inammissibile, avendo ad oggetto violazioni di legge non dedotte nei motivi di appello.
La circostanza che nelle precedenti sedi processuali non era stato formulato alcun rilievo concernente il sequestro e la confisca dei proventi, conferisce, infatti, alla censura carattere assolutamente nuovo e ne preclude l’esame in sede di legittimità, ai sensi dell’art. 606 c.p.p., comma 2. In ogni caso, tale deduzione risulta manifestamente infondata. Deve rilevarsi, sul punto, che la L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4, dispone che, “nelle categorie di reddito di cui all’art. 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con cit. D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale”.
Fermo restando, dunque, che potrà ritenersi integrato il reato di dichiarazione infedele di cui al D.Lgs. n.74 del 2000, art.4 qualora l’evasione di imposta riguardi redditi di derivazione illecita, la seconda parte del citato articolo individua una condizione negativa di imponibilità nell’ipotesi di spossessamento dei proventi illeciti che avvenga per effetto di sequestro o confisca. L’operatività di tale meccanismo, secondo l’interpretazione data alla norma dalla costante giurisprudenza di legittimità, è tuttavia subordinata alla circostanza che il provvedimento ablatorio sia intervenuto nello stesso periodo di imposta cui il provento si riferisce. Il sequestro e la confisca dei proventi, in altri termini, sono opponibili al fisco purché intervengano nel medesimo periodo in cui si è verificato il presupposto imponibile, dal momento che solo in questa ipotesi detti provvedimenti ablatori determinano, dal punto di vista fiscale e in relazione al principio della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., una riduzione del reddito. Per converso, nessuna rilevanza assume l’apposizione di tali vincoli qualora sia disposta, come nel caso di specie, contestualmente alla sentenza di condanna di primo grado, come ulteriore conseguenza sanzionatoria del reato di dichiarazione infedele imposta dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 12-bis, a notevole distanza di tempo dalla consumazione del reato (ex plurimis, Cass. civ., Sez. 5, n. 28375 del 05/11/2019, Rv. 655895; Cass. civ., Sez. 5, n. 28519 del 20/12/2013, Rv. 629332; Cass. pen., Sez. 5, n. 7411 del 19/11/2009, Rv. 246095).
Il secondo motivo, con il quale si deduce l’insussistenza del reato di appropriazione indebita, è parimenti inammissibile perché formulato in termini non specifici. Deve, infatti, ricordarsi che sono inammissibili per genericità i motivi che riproducono e reiterano gli stessi rilievi prospettati con l’atto di appello, motivatamente respinti in secondo grado, e non si confrontano criticamente con le argomentazioni utilizzate nel provvedimento impugnato, limitandosi a lamentare una presunta carenza o illogicità della motivazione (ex plurimis, Sez. 2, n. 27816 del 22/03/2019, Rv. 276970). Nel caso di specie, il giudice di secondo grado giunge ad affermare che, seppure si ipotizzasse come verosimile la tesi difensiva della natura non delittuosa dei proventi corrisposti all’imputato dalla (OMISSIS) come rimborsi elettorali, tali somme potrebbero essere al più qualificate come compensi di fatto percepiti dall’imputato per il suo operato; con la conseguenza che, in ogni caso, l’eventuale accertamento circa tale diversa provenienza del denaro non avrebbe fatto venir meno la configurabilità del reato di dichiarazione infedele, consistente, nel caso per cui si procede, nell’omessa dichiarazione di elementi attivi di reddito conseguiti nel corso dell’anno 2011. Né tantomeno tale eventuale diversa qualificazione – come ben evidenziato nell’impugnata pronuncia – viola il principio di correlazione tra accusa e sentenza, che va valutato in relazione all’identità del fatto contestato e sempre nell’ottica di garantire l’esercizio del diritto di difesa da parte del ricorrente, comunque pienamente assicurato nel caso di specie. Deve rilevarsi, del resto, che il ricorrente, a fronte del coerente e logico percorso motivazionale seguito dal giudice di secondo grado, si limita a formulare censure meramente ipotetiche, senza mai indicare il presunto titolo che legittimerebbe il percepimento delle somme o, per converso, la circostanza del loro mancato percepimento.
Il terzo motivo, con il quale si lamentano l’erronea applicazione dell’aliquota massima nonché il mancato superamento della soglia di punibilità ex D.Lgs. n.74 del 2000, art. 4, è inammissibile, perché incentrato su elementi nuovi, non dedotti nel giudizio di appello. Infatti, il rilievo concernente la determinazione della percentuale di tassazione cui sottoporre il reddito percepito dall’imputato – su cui si basa la prospettazione di parte ricorrente – è stato proposto per la prima volta nel giudizio di legittimità. Le deduzioni difensive risultano, comunque, del tutto destituite di fondamento, dal momento che la somma oggetto di dichiarazione dei redditi dell’imputato per l’anno di imposta 2011 era pari ad Euro 175.884,00 e che per il reddito riconducibile all’ultimo scaglione, il cui ammontare sia quindi superiore ad Euro 75.000,00, trova comunque applicazione un’aliquota IRPEF pari al 43%, con conseguente superamento della soglia di punibilità.
Il quarto motivo, con il quale si deducono l’inattendibilità dei documenti contabili nonché l’insufficiente valutazione delle relazioni peritali, è inammissibile in quanto genericamente riferito a profili fattuali. Il ricorrente, infatti, pur attraverso una formale denuncia di violazione di legge e vizio di motivazione, mira ad ottenere una rivalutazione delle risultanze peritali che costituisce giudizio di fatto, incensurabile dinnanzi alla Corte di cassazione, se logicamente e congruamente motivato, come nel caso di specie. Ed invero, dall’accertamento da parte dei periti dell’esistenza in cassa di un saldo negativo di Euro 327.789, ritenendo non plausibile l’impiego di somme di denaro in eccedenza rispetto a quelle effettivamente disponibili, la Corte d’appello ha ragionevolmente desunto la totale inattendibilità delle annotazioni di cassa riguardanti la gestione contabile dei fondi della (OMISSIS). Sulla base di tali considerazioni ha ritenuto di escludere dai redditi non dichiarati tutte le somme di denaro delle quali non è stato possibile accertare l’impiego a favore dell’imputato stesso o di terzi, così rideterminando, e riducendo proporzionalmente, l’ammontare dell’imposta evasa dall’imputato. E lo stesso ricorrente, nell’invocare l’omessa valutazione, da parte dei giudici di secondo grado, del contenuto delle relazioni tecniche, ammette e sostiene l’assoluta inattendibilità dei conti di cassa la quale, facendo emergere una discrasia tra il dichiarato e ciò che è stato realmente percepito e determinando, di conseguenza, un’obiettiva situazione di incertezza in ordine alle rappresentazione delle somme ivi contabilizzate, costituisce indizio rilevante del reato di dichiarazione infedele.
Il ricorso, per tali motivi, deve essere dichiarato inammissibile. Alla declaratoria dell’inammissibilità medesima consegue, a norma dell’art.616 c.p.p., l’onere delle spese del procedimento nonché quello del versamento della somma, in favore della Cassa delle ammende, equitativamente fissata in Euro 2.000,00.
In definitiva, con la sentenza n.18575/2020 la Suprema Corte ha statuito che “il delitto di dichiarazione infedele sussiste anche qualora l’evasione di imposta riguardi redditi di derivazione illecita, salvo che i relativi proventi siano stati assoggettati alla misura cautelare del sequestro preventivo, ovvero alla confisca penale, nel medesimo periodo d’imposta in cui si è verificato il presupposto impositivo, dal momento che solo in tale ipotesi i provvedimenti ablatori determinano, in relazione al principio della capacità contributiva di cui all’art.53 della Costituzione, una riduzione del reddito imponibile”.
[1] Avvocato.
Per un approfondimento sulla disciplina del diritto penale tributario: Corrado Spriveri, “Il sistema penale tributario in Italia. Dalla teoria alla prassi applicativa, alla luce delle novità introdotte dal c.d. Decreto Fiscale (d.l. n. 124/2019 convertito con modificazioni dalla legge n. 157/2019)”, Bari, Cacucci, 2020.
[2] Corte di Cassazione, pen., sez. III, sentenza del 19 giugno 2020, n.18575.
[3] L’art.4 del decreto legislativo n. 74 del 2000 rubricato: “Dichiarazione infedele”, prevede che “1. Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, è punito con la reclusione da due a quattro anni e sei mesi chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti, quando, congiuntamente: a) l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro centomila; b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi inesistenti, è superiore al dieci per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a euro due milioni. 1-bis. Ai fini dell’applicazione della disposizione del comma 1, non si tiene conto della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali, della violazione dei criteri di determinazione dell’esercizio di competenza, della non inerenza, della non deducibilità di elementi passivi reali. 1-ter. Fuori dei casi di cui al comma 1-bis, non danno luogo a fatti punibili le valutazioni che complessivamente considerate, differiscono in misura inferiore al 10 per cento da quelle corrette. Degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità previste dal comma 1, lettere a) e b”. Testo in vigore dal 25 dicembre 2019.
[4] Ci si riferisce all’art.53 della Costituzione “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”. Il dovere di concorrere a sostenere la spesa statale è espressione di un generale dovere di solidarietà – art.2 della Costituzione -, cioè dell’obbligo di contribuire ad assicurare eguaglianza – art. 3 della Costituzione – ed a creare un sistema in grado di prevedere dei servizi per tutti, anche i meno abbienti. Proprio per questo il legislatore stabilì che tale dovere dovesse essere adempiuto sulla base di criteri di progressività.
[5]L’art.14, comma 4 della legge n.537 del 1993 dispone che “nelle categorie di reddito di cui all’art. 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con cit. D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale”.
[6] Corte di Cassazione, civ., sez. V, sentenza 5 novembre 2019, n.28375; Corte di Cassazione, civ., sez. V, sentenza 20 dicembre 2013, n.28519; Corte di Cassazione, pen., sez. V, sentenza 19 novembre 2009, n.7411.
[7] L’art.12-bis del decreto legislativo n.74 del 2000 rubricato “Confisca” prevede che “Nel caso di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle parti a norma dell’articolo 444 del codice di procedura penale per uno dei delitti previsti dal presente decreto, è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando essa non è possibile, la confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo o profitto. 2. La confisca non opera per la parte che il contribuente si impegna a versare all’erario anche in presenza di sequestro. Nel caso di mancato versamento la confisca è sempre disposta”.
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