Corte di Cassazione, Sez. III penale, sentenza del 30 agosto 2012, n. 33504
Presidente Dr. Mannino , Relat. Dr. Andronio.
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a cura dell’Avv. Nicola Nicodemo Damiano
LA MASSIMA:
Vi è in astratto un’evidente diversità fra le due condotte (evasione fiscale e distruzione di documenti) posto che l’occultamento e distruzione delle scritture contabili (relative ad anni d’imposta pregressi), costituisce un antefatto che non necessariamente deve ricorrere per la commissione del reato di cui all’art.4 del D.lgs n.74/2000, reato che può essere realizzato anche senza occultamento e distruzione di scritture contabili. Fondato è invece, il motivo con cui si lamenta la mancata applicazione della continuazione tra il reato per cui si procede e quello di cui all’art. 10 del D.lgs n.74/2000 (reato di occultamento e distruzione di scritture contabili, per il quale era già intervenuta una condanna).
Sintesi del caso.
Con tale recente pronuncia la Suprema Corte rivede un precedente orientamento, il quale escludeva l’applicabilità della continuazione fra il reato di evasione fiscale (art. 4 del Dlgs. 74 del 2000) e quello di occultamento e distruzione di scritture e documenti contabili ex art. 10 medesimo decreto legislativo 74/2000. Il caso sottoposto al vaglio dei Giudici Supremi è inerente alla distinta condotta illecita di un amministratore di una società, avente sede nella provincia di Massa in Liguria, il quale rendeva alla competente agenzia delle entrate dello Stato una dichiarazione fiscale falsata, con l’ulteriore condotta delittuosa di occultamento delle scritture contabili obbligatorie. Nella pronuncia di secondo grado della Corte d’Appello di Genova si legge che l’imputato, già condannato in primo grado dal Tribunale di Massa, aveva indicato nella dichiarazione annuale degli elementi passivi fittizi per un importo pari ad €.707.606,00 realizzando una evasione d’imposta per €.133.829,00 con ciò violando le disposizioni di cui all’art. 4 del D.lgs n.74 del 2000.
L’imputato proponeva ricorso per Cassazione deducendo tre motivi, ovvero, il primo per carenza di motivazione in ordine alla fittizietà degli elementi passivi indicati nella dichiarazione fiscale, asserendo che il consulente del P.M. avrebbe chiarito che “non vi è prova alcuna che il contribuente abbia indicato nelle proprie dichiarazioni alcun elemento passivo connotato da fittizietà, perché la mancata esibizione della documentazione contabile non ha permesso all’organo ispettivo di poter verificare la legittimità del comportamento del contribuente”.
Con il secondo motivo l’imputato eccepisce una violazione del principio del “ne bis in idem” relativamente ad una precedente sentenza del Tribunale di Massa, per il medesimo fatto, in ordine al reato contestato di occultamento e distruzione di documenti contabili; mentre con l’ultimo motivo impugnava la motivazione in ordine alla mancata applicazione della “continuazione” tra il reato contestato e quello di distruzione delle scritture contabili , sostenendo sul punto che il giudice d’appello “non avrebbe considerato che appare evidente che, se un soggetto distrugge le proprie scritture contabili, ciò avviene per sottrarsi ai controlli delle autorità preposte, proprio perché le dichiarazioni sono inesatte”. Il procedimento nel 2011 approdava al vaglio della terza sezione penale della Suprema Corte.
Quaestio juris.
La questione riguarda la possibilità, in ordine a condotte distinte, di applicare la continuazione tra il reato di evasione fiscale e quello di distruzione ed occultamento delle scritture contabili, anche in relazione ad una fattispecie d’illecito precedente già sanzionato da un giudice con sentenza di condanna.
Si discute quindi sulla concreta possibilità della “continuazione fra il reato di cui all’art. 4 del D.lgs 74/2000 e quello previsto ex art. 10 della medesima disposizione normativa” (distruzione ed occultamento delle scritture contabili tali da non consentire la ricostruzione dei crediti e del volume d’affari del soggetto d’imposta).
Normativa di riferimento: art.81 c.p .artt. 4 e 10 del D.lgs n° 74 del 2000.
Le norme oggetto d’indagine dei giudici della Suprema Corte sono:
Art. 81 cod. pen. “ Concorso formale. Reato continuato”.
“E’ punito con la pena che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave aumentata fino al triplo chi con una sola azione od omissione viola diverse disposizioni di legge ovvero commette più violazioni della medesima disposizione di legge.
Alla stessa pena soggiace chi con più azioni od omissioni, esecutive del medesimo disegno criminoso, commette anche in tempi diversi più violazioni della stessa o di diverse disposizioni di legge.
Nei casi preveduti da quest’articolo, la pena non può essere superiore a quella che sarebbe applicabile a norma degli articoli precedenti. . .”
Chi ha determinato a commettere un reato una persona non imputabile, ovvero non punibile a cagione di una condizione o qualità personale, risponde del reato da questa commesso e la pena è aumentata. Se si tratta di delitti per i quali è previsto l’arresto in flagranza la pena è aumentata da un terzo alla metà.
Se chi ha determinato altri a commettere il reato ne è il genitore esercente la potestà la pena è aumentata fino alla metà, se si tratta di delitti ove è previsto l’arresto in flagranza, da un terzo a 2 terzi”.
Art. 4 D.lgs n. 74 del 2000; Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto.
“ Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3 è punito con la reclusione da uno a tre anni Chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relativa a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando congiuntamente:
a) l’imposta evasa è superiore con riferimento a taluna delle singole imposte ad €.103.291,38;
b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al 10% dell’amontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o, comunque, è superiore ad €.2.065.827,60.”
Art. 10 D.lgs n.74 del 2000; Occultamento o distruzione di documenti contabili.
“Salvo che il fatto costituisca più grave reato, è punito con la reclusione da sei mesi a cinque anni, chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l’evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari”.
NOTA ESPLICATIVA.
La sentenza in esame tocca alcuni importanti temi della recente legislazione penale in materia tributaria, in particolar modo sul reato di evasione fiscale (primo motivo di ricorso presentato dall’imputato).
Sul punto la Corte richiama, preliminarmente, una precedente interpretazione normativa inerente l’aspetto della condotta antigiuridica delineata dalla norma di cui all’art.4 del D.lgs. n. 74 del 2000, secondo la quale, nell’accertamento del reato ed ai fini della prova della sussistenza della dichiarazione “infedele”, il giudice è legittimato a far ricorso ai verbali di accertamento redatti dalla “guardia di Finanza” per la determinazione dell’ammontare dell’imposta evasa. La Corte nel fare applicazione del suddetto principio, rileva che i giudici di merito “hanno seguito tale criterio”, difatti accertavano che nella dichiarazione IVA erano stati indicati elementi che “non hanno trovato alcun riscontro nelle scritture contabili ed amministrative, scritture che, secondo la ricostruzione dell’imputato, erano andate smarrite, senza alcuna verosimile indicazione delle modalità di tale smarrimento”.
Per quanto concerne il nodo cruciale (quale motivo finale del ricorso), con cui si lamenta la mancata applicazione della continuazione fra il reato in esame e quello di cui all’art.10 D.lgs n.74 del 2000, inerente una precedente condanna per occultamento e distruzione delle scritture contabili, la Cassazione ritiene fondato tale motivo.
Osservano i giudici della Corte di legittimità che sul punto: “ la motivazione della sentenza impugnata risulta infatti carente, perché si limita ad una petizione di principio del tutto sganciata dalle circostanze del caso concreto, giungendo a negare la configurabilità della continuazione in base ad un dato astratto ed indimostrato, quale la mancanza di elementi da lasciare intravedere un medesimo disegno criminoso”.
La continuazione fra il reato di dichiarazione infedele e la condotta illecita relativa all’occultamento e distruzione delle scritture contabili obbligatorie, in modo da non permettere agli inquirenti (ed alla stessa Guardia di Finanza) di ricostruire il volume d’affari dell’impresa, secondo la ricostruzione logica approntata dalla Corte è possibile.
Vi può essere una convergenza delle due condotte illecite verso la realizzazione di un unico e medesimo disegno criminoso.
Si deve rammentare che gli elementi del “reato continuato” sono:
- la pluralità di azioni od omissioni;
- la pluralità di corrispondenti violazioni di legge;
- una identità del disegno criminoso ideato dall’agente.
La pluralità di condotte va intesa come diversità di fattispecie oggettive autonome, corrispondenti ad altrettanti autonomi fatti illeciti che già sono in concorso tra loro.
Dopo la riforma legislativa del 1974, rompendo con lo schema seguito in passato, per il legislatore moderno diventano elementi caratterizzanti sia “le ripetute violazioni della stessa norma incriminatrice”, sia la violazione di disposizioni diverse tra loro, importante è che vi sia un “collegamento unitario del medesimo disegno criminoso”. Proprio dalla esistenza concreta del medesimo disegno dipende la possibilità di “unificare” i diversi episodi criminali in concorso materiale.
In realtà la Suprema Corte, investita della decisione, partendo dai principi delineati dall’art. 111 c.p. sostiene che nel caso de quo esiste un filo conduttore comune che lega le due condotte illecite, una indirizzata verso l’evasione delle imposte e l’altra verso l’occultamento di documenti compromettenti e pericolosi ai fini dell’accertamento fiscale. S’intuisce la presenza di comportamenti orientati e mossi verso un medesimo disegno criminoso, difatti nella disposizione di rinvio al altra sezione della Corte D’Appello, la Cassazione sostiene il profilo della “continuazione esterna” tra i reati.
Nell’aprile del 2012 la Cassazione era stata investita di un giudizio simile, in quanto chiamata a pronunciarsi in merito ad un presunto concorso apparente di norme tra la figura di dichiarazione fraudolenta e la fattispecie di occultamento o distruzione di documenti ex art. 10 d.lvo 74/2000. La pronuncia della Corte statuisce: “perché sia integrato il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, previsto dall’art. 3 D.lgs 74/2000, è necessario che il contribuente indichi nelle dichiarazioni annuali un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi per un valore corrispondente alle soglie di punibilità individuate dal legislatore, sulla base di una falsa rappresentazione delle scritture contabili e che per fare ciò il soggetto si sia anche avvalso di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento della falsa rappresentazione. . . Invece il delitto di occultamento o distruzione di documenti contabili, previsto dall’art. 10 norma citata, è configurabile ove il soggetto occulti o distrugga in tutto o in parte i documenti contabili di cui sia obbligatoria la conservazione, e ricorra l’impossibilità di ricostruire, sia pur parzialmente, il volume d’affari o dei redditi”.
I giudici della Suprema Corte non ritengono sussistere alcuna relazione di genere a specie tra le fattispecie poste a confronto, non potendosi ritenere che la condotta di occultamento o distruzione integri il mezzo fraudolento cui fa riferimento lo stesso art. 3 del D.lgs. 74/2000, quando descrive le modalità della condotta della dichiarazione fraudolenta. Ritengono i giudici, anzi, che possa trattarsi di una sorta di fenomeno d’interferenza tra le due fattispecie, determinato dalla peculiarità del fatto concreto, “senza che sussista alcun rapporto di specialità tra le due fattispecie incriminatici astrattamente considerate”. (sul punto cfr. Cassaz. Pen sent n.12455 del 2012)
DOTTRINA:
Secondo la dottrina l’articolo 10 del Decreto leg.vo 74/2000 “tipizza una fattispecie meramente prodromica all’evasione”.
Si tratta di un reato permanente con riguardo alla condotta di occultamento, per cui è necessario fare riferimento al momento della cessazione dell’attività illecita per il decorso della prescrizione. L’obbligo di esibizione perdura per tutto il tempo in cui è consentito il controllo, quindi la condotta antigiuridica si protrae a discrezione del reo il quale a differenza della condotta di “distruzione”, ha il potere di fare cessare l’occultamento esibendo i documenti. La fattispecie di distruzione di documenti o di scritture contabili di cui sia obbligatoria la conservazione ha natura istantanea cioè si realizza nel momento stesso dell’eliminazione della documentazione rilevante.
Certamente ipotizzabile è la figura del concorso formale tra le fattispecie in analisi, difatti alcuni esponenti della dottrina ritengono essere soddisfatta la condizione richiesta dalla legge penale dell’esistenza di più azioni delittuose collegate necessariamente dal vincolo della continuazione.
L’azione delittuosa di evasione fiscale delineata dalla legge speciale, si collega strettamente all’azione connessa di occultamento e distruzione di scritture obbligatorie, ciò quando l’iter criminis è identico, orientato verso il fine voluto dall’agente.
Si discute dell’inquadramento di tale figura all’interno dell’istituto del concorso formale omogeneo, dove il fatto materiale presenta una complessità di elementi, per cui la condotta ed il processo esecutivo del disegno, corrisponde contemporaneamente a due o più figure di reati, mentre le residue parti possono corrispondere anche disgiuntamente per alcuni versi ad una singola figura di reato e per altri elementi ad altra figura delittuosa. Si evidenzia a riguardo la possibilità di concorso rispetto a fattispecie in rapporto d’interferenza per la condotta, nel senso che hanno la condotta in comune. Per i reati in materia tributaria il legislatore ha tipizzato condotte dirette, le quali possono essere autonome ed indipendenti tra di loro, così come può accadere di una dichiarazione fiscale fraudolenta, che può rimanere lontana da una differente e distaccata condotta di distruzione di documenti contabili avvenuta in tempi e modalità totalmente differenti.
Sentenze e precedenti conformi; giurisprudenza.
In un caso analogo la stessa Corte di Cassazione, 3° sezione penale, nella sentenza del 07/10/2010 n. 38224, aveva modo di analizzare le fattispecie di cui alla normativa penale delineata dal D.lvo n. 74/2000, proprio in materia di evasione fiscale ed occultamento delle scritture contabili.
Il caso riguardava un’accusa per il reato di cui all’art. 10 D. lgs n.74/2000, poiché il titolare dell’impresa imputato, al fine di evadere le imposte sui redditi e sull’Iva, avrebbe distrutto le scritture contabili obbligatorie in modo da non consentire agli inquirenti la ricostruzione dei propri redditi prodotti. In fase di merito il giudice dava atto che il mancato rinvenimento delle scritture obbligatorie aveva determinato l’oggettiva impossibilità di ricostruire i redditi percepiti ed il volume d’affari dell’impresa.
Veniva proposto ricorso per Cassazione dal Procuratore generale, denunciando violazione di legge sulla pronuncia d’improcedibilità avendo il GIP consapevolmente dissentito dalla pacifica giurisprudenza sulla materia tributaria inerente l’occultamento dei libri sociali.
La Cassazione osservava sul punto che: “è ancora valido l’orientamento prevalente di questa Corte di Cassazione secondo cui l’occultamento delle scritture contabili che integra gli estremi del delitto contestato può realizzarsi con qualsivoglia modalità, quindi con il materiale nascondimento nello stesso posto o in altro luogo rispetto a quello ove i documenti devono essere conservati e con il rifiuto di esibirli”.
Precisava inoltre, che l’impossibilità di ricostruire il volume di affari o dei redditi deve essere riferita alla situazione aziendale sia sotto il profilo contabile che quello patrimoniale, senza che assuma rilevanza la possibilità di poter ricostruire il volume d‘affari avvalendosi di elementi raccolti all’esterno in modo indiretto.
Da ciò deriva che il reato de quo risulta configurabile “ove ricorra l’impossibilità di ricostruire, sia pure parzialmente, il volume d’affari o dei redditi in uno con il dolo specifico di evasione”.
Sull’argomento la giurisprudenza della Cassazione è uniforme (Cass. Pen. Sent. n.39711/09), difatti una recente sentenza della terza sezione penale, precisava che “ai fini della configurabilità del reato de quo non è necessario che si verifichi in concreto una impossibilità assoluta di ricostruire il volume d’affari o dei redditi, essendo sufficiente anche una impossibilità relativa che sussiste anche se a tale ricostruzione si possa pervenire aliunde (sul punto cfr. Cass. Pen. 11/5/1898 n.7065)”.
Proprio perché la norma tende ad assicurare la trasparenza fiscale del contribuente, è irrilevante che delle operazioni non documentate venga effettuata la ricostruzione ab externo, attraverso riscontri incrociati, presso i soggetti economici cui si riferiscono quelle operazioni (vedi conforme sul punto anche Cass. Sent n°3057/2008 secondo cui sarebbe svuotata del suo contenuto la norma qualora si attribuisse alla solerzia degli accertatori ed alla loro capacità di reperire “aliunde” elementi di prova, una sorta di efficacia sanante dell’illecita condotta tenuta dall’imprenditore).
Per quanto concerne l’elemento soggettivo, nella fattispecie il dolo, i Giudici evidenziavano che risultava del tutto lampante che lo stesso occultamento e la distruzione dei documenti erano volte direttamente ad impedire l’accertamento del fatto materiale, ovvero che le fatture indicate nella dichiarazione erano contraffatte, da ciò deriva che la finalità ultima della condotta di occultamento e distruzione è proprio quello di evadere il fisco, dunque sussiste il “dolo specifico di evasione”.
Bibliografia:
Mantovani Diritto Penale, Cedam Padova;
Carlo Fiore, Stefano Fiore; Diritto Penale, Parte generale edizioni UTET giuridica;
Francesco Caringella, Michele De Palma, Sara Farini, Alessandro Trinci; Manuale di Diritto penale, DIKE editrice, sec. Edizione;
Testo della Sentenza :
Corte di Cassazione, Sezione III Penale, sentenza 30 agosto 2012, n. 33504 – Presid. Mannino
Ritenuto in fatto
1. Con sentenza del 21 gennaio 2011, la Corte d’appello di GENOVA ha confermato la sentenza del Tribunale di Massa del 20 aprile 2010, con la quale l’imputato era stato condannato, per il reato di cui all’art. 4 del d. lgs. n. 74 del 2000, per avere, in qualità di legale rappresentante di una società, al fine di evadere l’Iva relativa al periodo di imposta 2003, indicato nella relativa dichiarazione annuale elementi passivi fittizi per l’importo di € 707.606,00, con evasione d’imposta pari a € 133.829,00.
2. Avverso la sentenza l’imputato ha proposto, tramite il difensore, ricorso per cassazione, deducendo:
a) la carenza di motivazione in ordine alla fittizietà degli elementi passivi esposti in dichiarazione, sul rilievo che il consulente del pubblico ministero avrebbe chiarito che non vi è prova alcuna che il contribuente abbia indicato nelle proprie dichiarazioni fiscali alcun elemento passivo connotato da fittizietà, perché la mancata esibizione della documentazione contabile non ha permesso all’organo ispettivo di poter verificare la legittimità del comportamento tenuto dal contribuente, con la conseguenza che non vi sarebbero gli estremi per ritenere penalmente rilevante la condotta;
b) la «carenza di motivazione in ordine alla violazione del principio del ne bis in idem», relativamente alla sentenza del Tribunale di Massa del 21 febbraio 2008, con la quale era stata applicata all’imputato la pena di mesi 8 di reclusione in ordine al reato di occultamento e distruzione di documenti contabili, di cui all’articolo 10 del d. lgs. n. 74 del 2000; fatto che – secondo la prospettazione difensiva – sarebbe sostanzialmente coincidente con quello per il quale si procede;
c) la carenza di motivazione in ordine all’applicazione della continuazione tra il reato contestato e quello – sopra richiamato – di distruzione delle scritture contabili di cui alla sentenza del 21 febbraio 2008, sul rilievo che il giudice d’appello non avrebbe considerato che appare evidente che, se un soggetto distrugge proprie scritture contabili, ciò avviene per sottrarsi ai controlli delle autorità preposte, proprio perché le dichiarazioni sono “inesatte”.
Considerato in diritto
3. Il ricorso è parzialmente fondato.
3.1 Il motivo sub a) – con cui si lamenta che la Corte d’appello non avrebbe considerato la mancanza di prova della fittizietà degli elementi passivi esposti dichiarazione, in mancanza di scritture contabili dalle quali desumere tale fittizietà – è manifestamente infondato.
È sufficiente richiamare, sul punto, l’interpretazione data da questa Corte all’art. 4 del dlgs. n. 74 del 2000, secondo cui, nell’accertamento dei reati tributari e, in particolare, ai fini della prova del reato di dichiarazione infedele, il giudice può fare ricorso legittimamente ai verbali di constatazione redatti dalla Guardia di finanza per la determinazione dell’ammontare dell’imposta evasa e può fare altresì ricorso all’accertamento induttivo dell’imponibile, secondo il disposto dell’art. 39 del DPR 29 marzo 1973, n. 600, quando non sia stata tenuta o sia stata tenuta irregolarmente la contabilità imposta dalla legge (Cassazione penale, sez. 3, 9 febbraio 2011, n. 28053; sez. 3, 18 dicembre 2007, n. 5786).
Tale principio è stato, nel caso in esame, correttamente applicato dai giudici di primo e secondo grado, i quali hanno osservato che nella dichiarazione Iva erano stati indicati elementi che non hanno trovato alcun riscontro nelle scritture contabili ed amministrative; scritture che, secondo la ricostruzione dell’imputato, erano andate smarrite, senza, tuttavia alcuna verosimile indicazione delle modalità di tale smarrimento e in assenza di denuncia sul punto.
3.2 Del pari manifestamente infondato è il motivo sub b), relativo ad una pretesa identità fra il fatto per il quale si procede e quello di occultamento e distruzione delle scritture contabili relative agli anni di imposta 2003, 2004 e 2005, per il quale era già intervenuta sentenza di applicazione di pena su richiesta della parte.
Come correttamente osservato nella sentenza censurata (e nella sentenza di primo grado, da questa richiamata), vi è, sia in astratto sia nel caso di specie, un’evidente diversità tra le due condotte, posto che l’occultamento e distruzione delle scritture contabili costituisce un antefatto che non necessariamente deve ricorrere per la commissione del reato di cui all’articolo 4 del dlgs. n. 74 del 2000; reato che può essere realizzato anche senza occultamento o distruzione di scritture contabili.
3.3 Fondato è invece il terzo motivo di ricorso, con cui si lamenta la mancata applicazione della continuazione fra il reato per il quale si procede e quello di cui all’articolo 10 del dlgs. 74 del 2000, oggetto della sentenza di patteggiamento del 21 febbraio 2008 e relativo, come visto all’occultamento e distruzione delle scritture contabili obbligatorie per gli anni 2003, 2004, 2005, in modo da non consentire la ricostruzione dei crediti e del volume d’affari.
Sul punto, la motivazione della sentenza impugnata risulta, infatti carente, perché si limita ad una petizione di principio del tutto sganciata dalle circostanze del caso concreto, giungendo a negare la configurabilità della continuazione in base a un dato astratto e indimostrato, quale la mancanza di «elementi tali da lasciar intravedere la riconduzione all’origine delle relative condotte ad un medesimo disegno criminoso».
4. La sentenza impugnata deve, dunque, essere annullata, con rinvio ad altra sezione della Corte d’appello di Genova, limitatamente alla continuazione esterna; profilo sul quale il giudice del rinvio dovrà finire adeguata motivazione, con specifico riferimento alle circostanze del caso concreto.
PQM
Annulla la sentenza impugnata limitatamente alla continuazione e rinvia ad altra sezione della Corte d’appello di ……. per un nuovo giudizio sul punto. Rigetta il ricorso nel resto.
Così deciso in Roma il 12 aprile 2012”.
